長期股權(quán)投資權(quán)益法核算方法及科目設(shè)置(權(quán)益法的定義及其適用范圍)

一、權(quán)益法的定義及其適用范圍

權(quán)益法，是指投資以初始投資成本計(jì)量后，在投資持有期間根據(jù)投資企業(yè)享有被投資單位所有者權(quán)益份額的變動對投資的賬面價值進(jìn)行調(diào)整的方法。

適用范圍：共同控制的合營企業(yè);重大影響的聯(lián)營企業(yè)。

共同控制的共同經(jīng)營按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第40號——合營安排》的規(guī)定處理。

二、長期股權(quán)投資權(quán)益法核算方法及科目設(shè)置：

長期股權(quán)投資——投資成本(投資時點(diǎn))

——損益調(diào)整(持有期間被投資單位凈損益及利潤分配變動)

——其他綜合收益(投資后其他綜合收益變動)

——其他權(quán)益變動(投資后其他)

(一)在持有投資期間，被投資單位編制合并財(cái)務(wù)報表的，應(yīng)當(dāng)以合并財(cái)務(wù)報表中凈利潤、其他綜合收益和其他所有者權(quán)益變動中歸屬于被投資單位的金額為基礎(chǔ)進(jìn)行會計(jì)處理。

(二)權(quán)益法核算下，長期股權(quán)投資代表的是享有被投資單位的凈資產(chǎn)的份額，投資收益代表的是享有被投資單位凈損益的份額。

三.初始投資成本的確認(rèn)

(一)長期股權(quán)投資的初始投資成本大于投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的，不調(diào)整長期股權(quán)投資的初始投資成本。

(二)長期股權(quán)投資的初始投資成本小于投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額(權(quán)益法在任何情況下涉及初始計(jì)量，均進(jìn)行該調(diào)整)

借：長期股權(quán)投資——投資成本

貸：銀行存款(付出對價的公允價值)

營業(yè)外收入

備注：

(1)商譽(yù)=合并成本-被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額

(2)長期股權(quán)投資的初始投資成本大于投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額，實(shí)際上是商譽(yù)，而商譽(yù)與整體有關(guān)，不能在個別報表中確認(rèn)，只能體現(xiàn)在長期股權(quán)投資中。

四.長期股權(quán)投資——損益調(diào)整的確認(rèn)

(一)、投資企業(yè)取得長期股權(quán)投資后，應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)的被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈損益(被投資企業(yè)經(jīng)調(diào)整后的凈利潤)的份額，確認(rèn)投資損益并調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值。

(1)被投資單位實(shí)現(xiàn)凈利潤

借：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整

貸：投資收益

(2)被投資單位發(fā)生凈虧損

借：投資收益

貸：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整

五.對被投資企業(yè)凈利潤調(diào)整

采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資，在確認(rèn)應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)被投資單位的凈利潤或凈虧損時，在被投資單位賬面凈利潤的基礎(chǔ)上，應(yīng)考慮以下因素的影響進(jìn)行適當(dāng)調(diào)整：

(一)被投資單位采用的會計(jì)政策及會計(jì)期間與投資企業(yè)不一致的，應(yīng)按投資方的會計(jì)政策及會計(jì)期間對被投資單位的財(cái)務(wù)報表進(jìn)行調(diào)整。(會計(jì)政策、會計(jì)期間調(diào)整)

(二)投資方在確認(rèn)應(yīng)享有被投資單位凈損益的份額時，應(yīng)當(dāng)以取得投資時被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值為基礎(chǔ)，對被投資單位的凈利潤進(jìn)行調(diào)整后確認(rèn)(購買時評估增值/減值)。

(三)在評估投資方對被投資單位是否具有重大影響時，應(yīng)當(dāng)考慮潛在表決權(quán)的影響，但在確認(rèn)應(yīng)享有的被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈損益、其他綜合收益和其他所有者權(quán)益變動的份額時，潛在表決權(quán)所對應(yīng)的權(quán)益份額不應(yīng)予以考慮。(確認(rèn)權(quán)益不考慮潛在表決權(quán))

(四)在確認(rèn)應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)的被投資單位凈損益時，法規(guī)或章程規(guī)定不屬于投資方的凈損益應(yīng)當(dāng)予以剔除后計(jì)算(權(quán)益工具的優(yōu)先股股息應(yīng)扣除)。

(五)內(nèi)部交易損益抵銷

對于投資方或納入投資方合并財(cái)務(wù)報表范圍的子公司與其聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)之間發(fā)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益應(yīng)予抵銷。

(1).逆流交易

對于聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)向投資企業(yè)出售資產(chǎn)的逆流交易，在該交易存在未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益的情況下(即有關(guān)資產(chǎn)未對外部獨(dú)立第三方出售或未被消耗)，投資企業(yè)在采用權(quán)益法計(jì)算確認(rèn)應(yīng)享有聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)的投資損益時，應(yīng)抵銷該未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益的影響。當(dāng)投資企業(yè)自其聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)購買資產(chǎn)時，在將該資產(chǎn)出售給外部獨(dú)立第三方之前(或耗用之前)，不應(yīng)確認(rèn)聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)因該交易產(chǎn)生的損益中本企業(yè)應(yīng)享有的部分(長期股權(quán)投資-損益調(diào)整)。

因逆流交易產(chǎn)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益，在未對外部獨(dú)立第三方出售或未耗用之前，體現(xiàn)在投資企業(yè)持有資產(chǎn)的賬面價值當(dāng)中。投資企業(yè)對外編制合并財(cái)務(wù)報表的，應(yīng)在合并財(cái)務(wù)報表中對長期股權(quán)投資及包含未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益的資產(chǎn)賬面價值(存貨、無形資產(chǎn)、固定資產(chǎn))進(jìn)行調(diào)整，抵銷有關(guān)資產(chǎn)賬面價值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益，并相應(yīng)調(diào)整對聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)的長期股權(quán)投資。

投資方個別表報表(減去投資收效，減去長期股權(quán)投資，后期實(shí)現(xiàn)加回，相反分錄)：

借：投資收益(未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益)

貸：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整(未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益)

投資方合并報表(沖減未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益，全部實(shí)現(xiàn)，不作調(diào)整分錄)：

借：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整(未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益)

貸：存貨(無形資產(chǎn)、固定資產(chǎn))(未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益)

未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益=交易額*交易毛利*未出售比例*持股比例

無論合營企業(yè)(聯(lián)營企業(yè))給投資企業(yè)的是何種資產(chǎn)，在投資企業(yè)個別財(cái)務(wù)報表中其產(chǎn)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤的消除均反映在長期股權(quán)投資中;但從合并財(cái)務(wù)報表的角度，應(yīng)消除具體報表項(xiàng)目(如存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等)的金額。

(2).順流交易

對于投資企業(yè)向聯(lián)營企業(yè)(合營企業(yè))出售資產(chǎn)的順流交易，在該交易存在未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益的情況下(即有關(guān)資產(chǎn)未對外部獨(dú)立第三方出售或未被消耗)，投資企業(yè)在采用權(quán)益法計(jì)算確認(rèn)應(yīng)享有聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)的投資損益時，應(yīng)抵銷該未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益的影響，同時調(diào)整對聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)長期股權(quán)投資的賬面價值。

當(dāng)投資企業(yè)向聯(lián)營企業(yè)(合營企業(yè))出資或是將資產(chǎn)出售給聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)，同時有關(guān)資產(chǎn)由聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)持有時，投資企業(yè)對于投出或出售資產(chǎn)產(chǎn)生的損益確認(rèn)僅限于歸屬于聯(lián)營企業(yè)(合營企業(yè))其他投資者的部分。即在順流交易中，投資企業(yè)投出資產(chǎn)或出售資產(chǎn)給其聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)產(chǎn)生的損益中，按照持股比例計(jì)算確定歸屬于本企業(yè)的部分不予確認(rèn)。

投資方個別表報表(減去投資收效，減去長期股權(quán)投資，后期實(shí)現(xiàn)加回，相反分錄)：

借：投資收益(未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益)

貸：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整(未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益)

投資方合并報表(無論是否售出，售出多少，必須全額調(diào)整，后續(xù)不作調(diào)整)：

借：營業(yè)收入(內(nèi)部交易額)

貸：營業(yè)成本(內(nèi)部交易成本)

投資收益(內(nèi)部交易損益)

(3)購買時評估增值/減值與內(nèi)部交易損益調(diào)整對比

調(diào)整被投資單位凈利潤時，應(yīng)考慮投資時點(diǎn)被投資單位資產(chǎn)公允價值和賬面價值的差額及內(nèi)部交易對當(dāng)期損益的影響，如下表所示(假定不考慮所得稅)：

項(xiàng)目

投資時點(diǎn)被投資方資產(chǎn)公允價值與賬面價值差額對當(dāng)期損益的影響

內(nèi)部交易對當(dāng)期損益的影響

存貨

調(diào)整后的凈利潤=被投資方當(dāng)期實(shí)現(xiàn)凈利潤-(投資時點(diǎn)存貨公允價值-存貨賬面價值)×當(dāng)期出售比例

【提示】不需要區(qū)分交易發(fā)生當(dāng)期或后續(xù)期間

①交易發(fā)生當(dāng)期

調(diào)整后的凈利潤=被投資方當(dāng)期實(shí)現(xiàn)凈利潤-(存貨內(nèi)部交易售價-存貨賬面價值)×(1-當(dāng)期出售比例)

②后續(xù)期間

調(diào)整后的凈利潤=被投資方當(dāng)期實(shí)現(xiàn)凈利潤+(存貨內(nèi)部交易售價-存貨賬面價值)×當(dāng)期出售比例(即上期尚未出售部分，在本期出售)

固定資產(chǎn)(無形資產(chǎn))以年限平均法(直線法)為例

調(diào)整后的凈利潤=被投資方當(dāng)期實(shí)現(xiàn)凈利潤-(資產(chǎn)公允價值/尚可使用年限-資產(chǎn)原價/預(yù)計(jì)使用年限)×(當(dāng)期折舊、攤銷月數(shù)/12)

或：

調(diào)整后的凈利潤=被投資方當(dāng)期實(shí)現(xiàn)凈利潤-(資產(chǎn)公允價值-資產(chǎn)賬面價值)/尚可使用年限×(當(dāng)期折舊、攤銷月數(shù)/12)

【提示】不需要區(qū)分交易發(fā)生當(dāng)期或后續(xù)期間

①交易發(fā)生當(dāng)期

調(diào)整后的凈利潤=被投資方當(dāng)期實(shí)現(xiàn)凈利潤-(資產(chǎn)售價-資產(chǎn)賬面價值)+(資產(chǎn)售價-資產(chǎn)賬面價值)/預(yù)計(jì)尚可使用年限×(當(dāng)期折舊、攤銷月數(shù)/12)

②后續(xù)期間

調(diào)整后的凈利潤=被投資方當(dāng)期實(shí)現(xiàn)凈利潤+(資產(chǎn)售價-資產(chǎn)賬面價值)/預(yù)計(jì)尚可使用年限×(當(dāng)期折舊、攤銷月數(shù)/12)

【提示】與固定資產(chǎn)(無形資產(chǎn))相關(guān)的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益的金額是通過在以后期間計(jì)提折舊予以實(shí)現(xiàn)的，所以在內(nèi)部交易的以后期間該項(xiàng)資產(chǎn)的公允價值與賬面價值的差額對應(yīng)的折舊(或攤銷)的金額應(yīng)調(diào)整增加后續(xù)期間的凈利潤

六.被投資單位宣告分配現(xiàn)金股利或利潤的處理

借：應(yīng)收股利

貸：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整

借：銀行存款

貸：應(yīng)收股利

七.超額虧損的確認(rèn)

在確認(rèn)應(yīng)分擔(dān)被投資單位發(fā)生的凈虧損時，應(yīng)以下順序進(jìn)行調(diào)整：

①沖減長期股權(quán)投資賬面價值

②沖減長期應(yīng)收款

③確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債

(4)備查

八.長期股權(quán)投資——其他綜合收益的確認(rèn)

被投資單位其他綜合收益發(fā)生變動的，投資方應(yīng)當(dāng)按照歸屬于本企業(yè)的部分，相應(yīng)調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值，同時增加或減少其他綜合收益。

借：長期股權(quán)投資——其他綜合收益

貸：其他綜合收益

或相反分錄。

九.長期股權(quán)投資——其他權(quán)益變動的確認(rèn)

被投資單位除凈損益、其他綜合收益以及利潤分配以外的所有者權(quán)益的其他變動的因素，主要包括被投資方接受其他股東的資本性投入、被投資方發(fā)行可轉(zhuǎn)換公司債券中包含的權(quán)益成分、以權(quán)益結(jié)算的股份支付、其他股東對被投資單位增資導(dǎo)致投資方持股比例發(fā)生變動等。

投資方應(yīng)按所持股權(quán)比例計(jì)算應(yīng)享有的份額，調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值，同時計(jì)入資本公積(其他資本公積)，并在備查簿中予以登記，投資方在后續(xù)處置股權(quán)投資但對剩余股權(quán)仍采用權(quán)益法核算時，應(yīng)按處置比例將這部分資本公積轉(zhuǎn)入當(dāng)期投資收益;對剩余股權(quán)終止采用權(quán)益法核算時，將這部分資本公積全部轉(zhuǎn)入當(dāng)期投資收益。

借：長期股權(quán)投資——其他權(quán)益變動

貸：資本公積——其他資本公積

或相反分錄。

十.股票股利的處理

被投資單位分派股票股利的，投資企業(yè)不作會計(jì)處理，但應(yīng)于除權(quán)日注明所增加的股數(shù)，以反映股份的變化情況。

十一.長期股權(quán)投資的減值

與可收回金額比較，發(fā)生減值時，借記“資產(chǎn)減值損失”科目，貸記“長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備”科目。長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備一經(jīng)計(jì)提，持有期間不允許轉(zhuǎn)回。

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