合同履約成本的核算內(nèi)容(合同履約履約進度案例分析)

合同履約成本屬于收入準則新增的會計科目，用來核算企業(yè)為履行當前或預(yù)期取得的合同所發(fā)生的、不屬于其他企業(yè)會計準則規(guī)范范圍且按照收入準則應(yīng)當確認為一項資產(chǎn)的成本。那么合同履約成本的核算內(nèi)容有哪些?

它大體上類似于原準則體系下的「工程施工」和「勞務(wù)成本」科目，通常下設(shè)「服務(wù)成本」「工程施工」等明細科目，同時按合同進行輔助核算。

具體到建筑企業(yè)，其明細科目設(shè)置體系可用下圖表示：

「合同履約成本」一級科目下面不再設(shè)置「合同毛利」或類似科目。建筑業(yè)的同事們都知道，根據(jù)建造合同準則的規(guī)定，「工程施工」科目下設(shè)「合同成本」和「合同毛利」兩個二級明細科目，前者用來核算工程項目實際發(fā)生的成本，后者用來核算工程項目實現(xiàn)的累計毛利或虧損，工程竣工結(jié)算以后的最終結(jié)果是：「工程施工—合同成本」+「工程施工—合同毛利」=「工程結(jié)算」，相應(yīng)科目對沖至零。

新收入準則不再用成本科目單獨反映施工過程中的毛利或虧損，資產(chǎn)負債表日，根據(jù)履約進度計算出本期應(yīng)確認的主營業(yè)務(wù)收入和主營業(yè)務(wù)成本，合同毛利是通過利潤表的營業(yè)利潤項目來反映，核算過程比較直觀簡潔。

案例：某工程項目合同含稅價10900萬元，2020年1月1日開工，項目預(yù)計總成本9000萬元，截至2020年12月31日，累計發(fā)生成本1800萬元，按年確認收入，采用成本法確認履約進度(完工進度)。

本例中，截止到2020年資產(chǎn)負債表日履約進度為：1800÷9000=20%，應(yīng)確認收入為10900÷1.09×20%=2000萬元，應(yīng)確認成本為9000×20%=1800萬元。

1、如果按照建造合同準則

借：工程施工—合同成本—人工費等 1800萬元

貸：銀行存款等 1800萬元

借：主營業(yè)務(wù)成本 1800萬元

工程施工—合同毛利 200萬元

貸：主營業(yè)務(wù)收入 2000萬元

2、如果按照新收入準則

借：合同履約成本—工程施工—人工費等 1800萬元

貸：銀行存款等 1800萬元

借：合同結(jié)算—收入結(jié)轉(zhuǎn) 2000萬元

貸：主營業(yè)務(wù)收入 2000萬元

借：主營業(yè)務(wù)成本 1800萬元

貸：合同履約成本—工程施工—人工費等 1800萬元

比較以上兩個核算流程，可以清晰的看出，新收入準則下合同履約成本逐期轉(zhuǎn)入利潤表，因而就沒有在其下設(shè)置「合同毛利」明細科目的必要。

履約進度的確定對收入和成本的確認至關(guān)重要，新收入準則把履約進度的確定方法分成兩大類，一是產(chǎn)出法，二是投入法。對建筑企業(yè)而言，投入法中的成本法(即累計實際發(fā)生的成本占預(yù)計總成本的比例)可能是最恰當?shù)模驗檫@種方法能夠保證當期成本正好與當期實際成本相一致(例中的1800萬元)，從而可以減少所得稅匯算清繳的納稅調(diào)整工作量。

如果按照其他方法確認履約進度，以上例為例，比如按照產(chǎn)出法(業(yè)主計量占總收入的比例)計算的完工進度為25%，則當期收入為10900÷1.09×25%=2500萬元，當期成本為9000×25%=2250萬元，這個2250萬元與實際發(fā)生的1800萬元成本之間存在差異，稅務(wù)機關(guān)認可的可能性不大。

報表列示方面，只要按照成本法確定履約進度，「合同履約成本」期末余額應(yīng)為零，如此則不存在報表列示問題，這一點也與建造合同準則的情況不同。

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